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            商譽減值的審計風險研究——以天廣中茂為例

            日期:2021-04-08 作者: 碩博論文網 編輯:vicky 點擊次數:62
            論文價格: 150元 論文編號: sb2021032310004934997 論文字數:41255 所屬欄目:審計論文
            論文地區:中國 論文語種:中文 論文用途:碩士畢業論文 Master Thesis
            筆者通過理論分析和案例分析的結合,主要得出以下幾個結論:(1)商譽減值的審計風險構成要素體現在商譽減值的影響因素上,通過文獻回顧,本文總結了四大風險要素,即:股份支付方式、收益法評估、業績承諾和企業會計準則的規定。前兩者主要是對商譽初始確認有影響,股票價格的波動性、收益法評估的關鍵要素選擇可能會導致商譽高估,進而帶來的商譽減值風險程度較高。后兩者則直接針對商譽減值風險,業績承諾的完成程度影響商譽減值,企業會計準則的規定導致了商譽減值測試及會計信息披露的隨意性較大。這四點導致商譽減值的風險較大,從而給注冊會計師審計帶來了一定的挑戰和風險。

            1 引言

            1.1 選題背景與研究意義
            1.1.1 選題背景
            企業并購是企業法人以一定的經濟方式,在雙方自愿的基礎上,等價獲得其他法人產權的行為,是企業進行資本運作的一種主要形式。改革開放以后,隨著我國資本市場不斷發展、交易制度不斷完善以及經濟環境的開放,越來越多的上市或非上市公司出于成本效益等原因,開始嘗試通過同業并購或者跨界并購來擴大經營規模或范圍。尤其是我國出臺了兼并重組的寬松政策《關于加快推進重點行業企業兼并重組的指導意見》之后,企業并購開始迅猛發展。
            根據中國證券監督管理委員會(以下簡稱“證監會”)公布的 A 股上市公司重大資產重組審核情況,如圖 1-1 所示,A 股市場在 2015 年達到并購高峰,審核通過數為 315 家,為 2013 年的 3.6 倍左右。雖然 2016 年到 2018 年的審核通過數有所下降,但是近三年的企業并購審核通過率基本維持在 90%左右。
            圖 1-1 A 股上市公司重大資產重組審核情況
            ............................

            1.2 研究內容與研究方法
            本文采用文獻研究、規范研究和案例分析相結合的方法。(1)文獻研究法:通過查閱國內外學者針對商譽減值的影響因素以及商譽減值的審計風險構成的相關研究,找出研究的缺口;(2)規范研究法:通過對我國企業會計準則及監管部門對商譽減值及相關審計工作的規定進行整理,結合風險導向審計理論、舞弊三角理論和信息不對稱理論,為本文的研究提供扎實的理論基礎;(3)案例分析法:以天廣中茂為案例進行具體研究,通過介紹天廣中茂并購的背景、并購雙方的公司簡介、并購交易過程以及商譽初始確認、后續減值及相關信息披露的情況,基于風險導向審計模型,來分析天廣中茂商譽減值的審計風險,并提出相應的風險防范措施。
            本文主體由七個章節組成:
            第一章為引言部分,主要內容為選題背景與研究意義、研究內容與研究方法、本文創新、本文結構。第一章主要是交代本文的研究背景,介紹本文的研究內容、研究方法和研究的整體框架。
            第二章為文獻綜述部分,主要是對商譽減值的影響因素、商譽減值的審計風險構成進行文獻回顧,分析現階段學者對這些領域之間的研究成果,找出現階段的文獻缺口,為本文的研究內容提供研究依據和一定的創新。
            第三章為制度背景與理論基礎部分,主要梳理了我國企業會計準則對商譽減值的規定、監管機構對商譽減值審計的相關要求,作為本文的制度背景;然后結合風險導向審計理論、舞弊三角理論和信息不對稱理論,并說明這三個理論在研究商譽減值與審計風險方面起到的理論支撐作用。
            第四章為案例概況部分,通過介紹天廣中茂并購中茂園林和中茂生物的案例相關情況,說明此案例中的并購背景、并購雙方情況、并購交易過程以及商譽的初始確認和后續計量及會計信息披露情況,為下一章的案例分析提供背景介紹和數據支撐。
            第五章為天廣中茂商譽減值的審計風險分析部分,基于風險導向審計模型,從財務報表層次的重大錯報風險、商譽認定層次的重大錯報風險和商譽減值的檢查風險三個層次來展開,逐層分析天廣中茂商譽減值的審計風險。
            第六章為商譽減值的審計風險防范措施部分,結合案例部分的風險點,從會計師事務所層面、外部監管層面和企業會計準則層面三方面分別提出防范風險的措施。
            第七章為研究結論與不足部分,主要是對全文論述的總結歸納,并提出本文研究的不足之處。
            圖 1-4 本文結構圖
            ..........................

            2 文獻綜述

            2.1 商譽減值的影響因素
            商譽作為企業的一項資產,其本質是企業未來實現的超額收益的現值(Leake,1914;葛家澍和杜興強,2007)[1] [2]。當商譽未來著現時,預計給企業帶來的經濟利益少于入賬時所預計的利益時,就要發生商譽減值。通過查閱國內外學者針對商譽減值的研究,本文歸納出以下四點商譽減值主要的影響因素,貫穿了商譽的整個計量過程:從商譽的初始確認階段來看,股份支付方式助推高對價、收益法評估助推高估值,會使得商譽初始確認金額虛高,商譽減值的風險較大;從商譽的后續計量階段來看,被并購方的承諾業績與實際業績的差異程度、企業會計準則的規定會影響到商譽減值。
            2.1.1 股份支付方式
            上市公司在并購交易中,以發行股份作為支付對價的情況逐漸增多,目前已經發展成一種重要的交易方式。我國從 2006 年《上市公司證券發行管理辦法》實施以來,而后又相繼制定了《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產重組管理辦法》等,針對并購交易方式的規定也在不斷完善。股份支付是以公司股票作為支付手段來取得交易對方控制權的一種方式,有以下三個特點:一是并購方不需要支付大量現金;二是能使被并購方實現借殼上市;三是改變了并購方的股權結構,使得交易雙方成為了“利益共同體”。在并購交易中,除了有股份支付的方式,還有現金支付方式和混合支付方式。通過與其他兩種支付方式對比,股份支付方式由于受到股票價格的靈活性、股份的流動性折價以及定價基準日前股價的人為操作性等因素的影響,并購方更傾向于選擇股份支付方式,所以也就愿意接受高的增值水平和收購對價,從而導致高溢價并購,使得商譽高估,增大商譽減值的風險。
            ..............................

            2.2 商譽減值的審計風險構成
            目前直接針對商譽減值與審計風險的研究較少,學者們大多是研究商譽減值與審計收費或審計質量的關系,還有研究商譽減值與盈余管理,間接帶來審計風險。
            有關商譽減值與審計收費,葉建芳等(2016)以 2007 年到 2014 年間 A 股上市公司為研究樣本,實證檢驗了商譽減值是否會導致審計收費上升,結果表明,與沒有商譽的公司相比,有商譽的公司審計收費上升更快,并且那些計提了商譽減值的公司的審計費用增加更多[35]。除此之外,郝玉貴等(2014)也采用實證研究,發現商譽減值的變動對審計收費起到正向的作用,由于商譽減值采用公允價值計量,這就表明了審計收費包含了公允價值估計風險[36]。曹曦子(2019)用 2013年到 2018 年我國上市公司作為實證研究的樣本,分析了商譽減值與審計定價的關系,結果發現商譽減值的金額越大,公司的信息風險和違規風險就越大,審計定價越高[37]。有關商譽與審計質量,主要是注冊會計師的質量。徐玉德(2011)采用實證分析的方法,對商譽減值計提的動機與外部監督進行了研究,發現公司計提的減值越多,越愿意選擇高質量的注冊會計師[38]。有關商譽減值與盈余管理,董曉潔(2014)通過衡量商譽減值的金額,發現商譽減值是企業進行盈余管理的手段之一[39]。王秀麗(2015)在設計商譽減值影響因素的模型時,考慮了經濟因素、盈余管理動機因素和董事會控制因素,最終結果顯示盈余管理動機因素對商譽減值的影響最顯著[40]。還有學者研究了管理層利用商譽減值進行盈余管理的方式。陸正華等(2010)發現商譽減值測試中存在明顯的盈余管理,主要體現為商譽減值準備計提的比例不足[41]。此外,盧煜等(2016)也通過研究發現企業進行盈余管理的方式主要是不及時確認商譽減值,并且滯后期基本為一到兩年[42]。
            圖 3-1 企業會計準則對減值測試法的規定
            ................................

            3 制度背景與理論基礎 ....................... 15
            3.1 制度背景 .............................. 15
            3.1.1 企業會計準則對商譽減值的規定 ..................... 15
            3.1.2 監管機構對商譽減值審計的相關要求 ............... 18
            4 案例概況 ......................... 25
            4.1 案例背景介紹 ................................ 25
            4.1.1 企業并購背景 ............................ 25
            4.1.2 天廣中茂公司簡介 ............... 25
            5 天廣中茂商譽減值的審計風險分析 .................. 34
            5.1 財務報表層次的重大錯報風險 ....................... 34
            5.1.1 外部環境風險 ........................ 35
            5.1.2 企業經營風險 ........................... 35

            6 商譽減值的審計風險防范措施

            6.1 針對會計師事務所層面的建議
            6.1.1 完善事務所的質量控制體系
            會計師事務所的質量控制制度是一種政策和程序,應當針對對審計質量承擔的責任、職業道德的要求、客戶關系和業務的接受與保持、業務執行、業務工作底稿、人力資源等要素來制定。從審計質量和審計風險來看,一個完善的質量控制制度可以發現注冊會計師審計工作中的不足和錯誤之處,可以有效提高審計質量,降低審計風險。從 5.3.2 小節可知,天廣中茂的審計項目組的審計底稿存在一定的問題,但是會計師事務所通過質量控制檢查卻未發現此問題,表明事務所的內部管理仍需加強,質量控制體系仍需健全,這樣才能確保審計質量,降低審計風險。由于致同已經連續負責天廣中茂年審業務 11 年整,所以針對客戶關系方面的處理,應當考慮客戶的經營理念和誠信程度是否發生了變化,并綜合分析客戶的經營環境、經營狀況可能給審計帶來的風險。
            由于長時間的負責同一個客戶的審計工作,會計師事務所要保證始終能遵守相關職業道德要求,一旦知悉了存在違反獨立性政策和程序的情況,應當立即將相關信息告知有關項目合伙人和其他適當人員。此外,企業并購相較于其他經濟活動來說,是比較復雜的,并購產生的大額商譽可能帶來的巨大的減值風險屬于企業的高風險,所以事務所應當詳細地對客戶所面臨的潛在風險進行分析、判斷和評估,必要時還可請教專業人士,來最大限度的降低審計風險。在質量控制復核方面和項目組內人力資源分配方面,應該由經驗較多的人員去復核經驗較少的人員的工作,從而最大程度的保證審計工作完成的合規合理。
            ...............................

            7 研究結論與不足

            7.1 研究結論
            本文通過進行文獻綜述、整理企業會計準則及監管方對商譽減值及審計的規定和對天廣中茂并購案例的分析,探討了商譽減值的審計風險。通過理論分析和案例分析的結合,主要得出以下幾個結論:
            (1)商譽減值的審計風險構成要素體現在商譽減值的影響因素上,通過文獻回顧,本文總結了四大風險要素,即:股份支付方式、收益法評估、業績承諾和企業會計準則的規定。前兩者主要是對商譽初始確認有影響,股票價格的波動性、收益法評估的關鍵要素選擇可能會導致商譽高估,進而帶來的商譽減值風險程度較高。后兩者則直接針對商譽減值風險,業績承諾的完成程度影響商譽減值,企業會計準則的規定導致了商譽減值測試及會計信息披露的隨意性較大。這四點導致商譽減值的風險較大,從而給注冊會計師審計帶來了一定的挑戰和風險。
            (2)在天廣中茂并購中茂園林和中茂生物的案例中,在財務報表層次的重大錯報風險方面,風險因素主要是外部環境風險、企業經營風險和內部控制風險,其中外部環境風險和企業經營風險導致的重大錯報風險評估水平較低,內部控制風險導致的重大錯報風險評估水平較高,是因為天廣中茂的內部控制存在缺陷,可能對財務報表整體產生廣泛影響;在商譽認定層次的重大錯報風險方面,風險因素與商譽減值的影響因素一致。經過分析發現,股份支付方式和收益法評估導致商譽減值的風險較大,公司對商譽減值的信息披露不全面,不符合準則的規定,所以注冊會計師應當將重大的商譽減值事項識別為重大錯報風險領域。子公司中茂園林提前確認收入,可能使得公司 2016 年和 2017 年的商譽減值發生錯報,所以整體評估的重大錯報風險水平較高;在商譽減值的檢查風險方面,由于當時的年審注冊會計師未保持應有的職業懷疑態度,執行的審計流程有缺失,未發現公司的財務舞弊行為,導致商譽減值計提的時期存在后移的可能,影響了商譽的會計信息質量,所以商譽減值的檢查風險水平較高。
            參考文獻(略)

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